進步會計信息質量　改進CPA合伙制度

自國內外一系列審計丑聞爆發(fā)以來，人們越來越重視進步會計信息質量的，多數人對會計師事務所無窮責任安排寄予厚看，以為在獨立審計行業(yè)實施合伙制度有利于進步會計信息的真實性。但在筆者看來，合伙制對會計信息真實性的保證只具有相對上風；現(xiàn)有的合伙制度具有一些不容忽視的制度性缺陷，特別是在合伙人資格安排上存在嚴重缺陷；只有將合伙人資格安排給“德高、足資、多才的注冊會計師”，才可能發(fā)揮合伙制進步會計信息質量的應有作用。 　　一、應更加關注會計信息的真實性　　會計信息質量的真實性與相關性應該是會計信息最基本的質量成分。固然從原理上說，會計信息的真實性主要是關于已發(fā)生的事項及結果的，與考核受托人的受托責任的完成情況有關，而相關性主要是面向未來的，主要應與信息使用者的決策關聯(lián)。但是，若從決策所涉及的看，真實性是基礎性的。我們還沒有發(fā)現(xiàn)，一個有效的決策可以無視過往和現(xiàn)在而純粹地考察未來的。　　會計信息的使用者對企業(yè)的決策，從“用手投票”的角度看，主要包括對現(xiàn)已投進企業(yè)的資本“往”與“留”的決策、是否新增資本投進的決策和高級治理職員的選聘決策。顯然，所有這些決策都必須不同程度地依靠企業(yè)現(xiàn)有的盈利能力、償債能力和獲取凈現(xiàn)金流進的能力的信息，即有關受托責任的完成情況。即使是有關未來的財務遠景和潛力的信息，也很難脫離企業(yè)現(xiàn)時的盈利能力、財務狀況及其變動情況。對一個不直接參與企業(yè)的日常經營治理的人而言，無論如何也不會信任一個連會計信息的真實性都不能加以保證的企業(yè)。　　從計量屬性的角度看，真實性主要依靠本錢計量，相關性主要依靠公允價值計量。依照國際會計準則委員會（1995）和美國財務會計準則委員會（1996）的定義，公允價值是指公平交易中當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。顯然，只要交易是公平的，交易發(fā)生當時的實際本錢——歷史本錢也是一種公允價值，但隨著時間的推移，這種實際本錢也許不再公允地體現(xiàn)其價值，需要重新對其進行估價，但在重新估價時，只要被估價的對象有歷史本錢記錄，其歷史本錢總是一個重要的資料，因此，歷史本錢和公允價值并不是完全無關的�！　〈送猓瑫�計信息的真實性需要獨立的CPA（注冊會計師）的公證。從廣義上說，CPA客觀、公正的鑒證是會計信息真實性不可或缺的認定機制。對會計信息的使用者而言，審計報告信息與財務報告信息一起構成完整的會計信息，審計報告的真實性是會計信息真實性的重要組成部分。在獨立審計收取審計公費但未查出公司的重大經營舞弊或財務造假時，有關CPA和事務所（以下簡稱為“審計師”）便將成為會計信息使用者遭受的損失的分攤者。保證會計信息的真實性，是審計師義不容辭的責任�！�　二、保證會計信息真實性：合伙制具有上的相對上風　　保證會計信息的真實性，當然不只是審計師的職責，但審計師作為監(jiān)視企業(yè)治理層受托責任完成情況的外部機制，是企業(yè)會計信息成為外部決策者決策依據之一的“最后一道防線”。同時還應該看到，審計師也是經濟人，存在機會主義傾向，以及將機會主義傾向轉化為機會主義行為的可能。為防止審計師的機會主義，在信息不對稱的情況下，必須賦予其一定的責任，使其自我控制對信息上風的濫用�！　】傮w上，審計師法律責任制度安排包括有限責任公司制和無窮責任制兩類；無窮責任制又有獨資（SP）、普通合伙（GP）、有限合伙（LP）和有限責任合伙（LLP）四種具體形式。我國只存在有限責任公司制和普通合伙制兩種。無論是有限責任制還是無窮責任制，目的都在于要賦予審計師承擔保護公眾產權的法律責任。這些法律責任安排，在審計失敗未發(fā)生之前是審計師的自我監(jiān)視機制，在發(fā)生審計失敗時就是一種有一定意義的經濟賠償機制�！　≡诮洕�賠償上，有限責任制與無窮責任制并沒有盡對的優(yōu)劣之分。假如在無窮責任制下的合伙人很少（比如獨資）或者合伙人是貧窮的CPA，即使在法律形式上他們承擔無窮責任或無窮連帶責任，但在需要當事審計師賠償時，他們卻沒有什么可以賠償的，此時，無窮責任制對審計造假并沒有什么威懾力，獨資或合伙事務所就很輕易成為他們獲取一己私利而進行冒險的“賭場”。相反地，假如有限責任公司制事務所的凈資產余額非常大，那么，其股東固然在法律形式上只承擔有限責任，但受害者還是可能獲得較多的經濟賠償�！　〔贿^，對特定的人而言，若可以在有限責任制與無窮責任制之間做一選擇的話，那么，他（她）肯定會選擇有限責任制而不是無窮責任制。我國事務所“脫鉤改制”時盡大多數選擇有限責任公司制，其根本原因就在于有限責任制下的賠償壓力小。在這一意義上，無窮責任安排更能促使審計師保持必要的職業(yè)謹慎，更有可能為保證會計信息的真實性提供制度基礎。　　在無窮責任安排的四種具體形式中，獨資、普通合伙、有限合伙和有限責任合伙各具優(yōu)劣，理論上都是可以接受的，但由于合伙制經常與合伙人的私人財產、風險態(tài)度、創(chuàng)新能力、社會、經營決策權和剩余分配權緊密地聯(lián)系在一起，獨資與普通合伙制不利于事務所的規(guī)�；�發(fā)展，有限合伙制與有限責任合伙制則有利于事務所規(guī)模的擴大。所以，在無窮責任安排方面，合伙比獨資更有意義；在合伙制中，有限責任合伙制又更完善。這是由于，固然在有限責任合伙制下只有當事的合伙人才承擔無窮連帶責任，沒有普通合伙制那樣的“株連九族”的封建殘余，也不像有限合伙制那樣因存在承擔有限責任的出資人與承擔無窮責任的合伙人而難以監(jiān)管，但合伙人不可能只承接一項審計業(yè)務，只和一個合伙人合作，那么，用持續(xù)經營的觀點看，有限責任合伙制的所有合伙人都將承擔無窮連帶責任。因此，從進步審計質量，進而進步會計信息質量，特別是會計信息的真實性的角度看，有限責任合伙制應該是我國事務所合伙制改革的理性選擇�！　�三、我國現(xiàn)有法律制度難以發(fā)揮CPA合伙制的相對上風　　合伙制作為一種制度，要在進步審計師的審計風險意識、遏制審計師的機會主義傾向和機會主義行為等方面發(fā)揮應有作用是有條件的，這主要包括合伙人彼此非常了解、財產彼此相當、風險態(tài)度彼此接近。要做到這些，并不輕易，需要長期的“磨合”、“觀察”和“考驗”。實證研究表明，我國審計質量與事務所的組織形式是合伙制還是公司制并沒有明顯的相關性。從制度層面看，合伙制未在我國發(fā)揮應有的相對上風的主要原因表現(xiàn)在：　　第一，在現(xiàn)有法律制度安排上，人們從事獨立審計職業(yè)，可以選擇公司制，也可以選擇合伙制。經過理性博弈后，達到公司制設立要求的CPA一般都選擇創(chuàng)立公司制事務所，迫不得已才成立合伙事務所，這樣，合伙人本身的質量就難以得到保證，合伙事務所很輕易成為合伙人謀取個人私利的工具。在這樣的合伙事務所中，重要的是如何獲取客戶資源，收取審計公費，而不是怎樣規(guī)避審計風險和進步審計質量。　　第二，在現(xiàn)有的法律制度體系中，與合伙制有關的，主要有《注冊會計師法》、《合伙法》和《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》�！蹲�冊會計師法》第二十三條規(guī)定，“事務所可以由CPA合伙設立”，這意味著非CPA，包括法人和人成為事務所的合伙人并不違法�！逗匣飼�計師事務所設立及審批試行辦法》也沒有明確規(guī)定非CPA的自然人和法人不能成為事務所的合伙人，但從其中的字里行間又可以悟出非CPA的自然人和法人無法成為合伙人，如在第十條規(guī)定中，要求設立合伙事務所必須附送的文件就包括“各合伙人姓名、、住址、CPA證書復印件及從事CPA獨立審計業(yè)務時間、有關業(yè)績及職業(yè)道德證實”，顯然，法人和非CPA的自然人是無法滿足這一條件的。《合伙法》主要適應工商企業(yè)合伙，對獨立審計行業(yè)這種“人合”重于“資合”、“公信力”重于“謀利”的知識密集型社會監(jiān)視機構而言，不具有普遍的適應性，尤其在有關合伙人資格安排方面的規(guī)定，特別不適合，沒有明確規(guī)定“合伙人必須是德高、足資與多才的CPA”。這樣，當人們急于成立事務所時，分歧格的CPA很輕易成為合伙人，而審計質量的高低很大程度上取決于合伙人的風險意識、識別審計風險的能力與賠償能力�！　〉谌�，現(xiàn)有的訴訟制度安排是違規(guī)本錢較低，對審計違法違規(guī)的威懾力不足。眾所周知，違規(guī)本錢是違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率與發(fā)現(xiàn)后懲罰力度的積，而違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率又是起訴難度的函數，其中，被告的范圍、舉證責任、處罰力度和賠償方式等，都是影響原告起訴審計師積極性的重要因素。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布的《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事侵權糾紛案件有關題目的通知》（以下簡稱為“1.15通知”）給出了四項前置條件。2003年1月9日最高人民法院發(fā)布的《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱為“1.9規(guī)定”）在訴訟的前置條件上固然較《1.15通知》有較大的改進，但是依然存在前置條件：（1）把起訴的對象限定為已被有關機關作出行政處罰或人民法院作出刑事判決并生效的案件；（2）在信息表露中進行虛假陳述的民事賠償案件；（3）受理的法院只有直轄市、省會城市、計劃單列市和經濟特區(qū)的中級人民法院。這些規(guī)定使起訴者和被訴者的范圍都比較窄，同時，還增加了起訴的本錢，推遲了起訴的時效，降低了受害的證券投資者起訴審計師的動力，減輕了失信的審計師的被訴壓力�！　≡凇芭e證”難度方面，美國《證券法》將舉證的責任轉移給CPA.起訴者只要證實財務報表存在不實就可以起訴，CPA需要提供證據來證實自己是清白的。這就使普通投資者的訴訟本錢很低，也較輕易勝訴。相比之下，固然我國《1.9規(guī)定》要求事務所及其“直接責任人”承擔過錯推定責任，必須自己證實在審計過程中沒有過錯，或者提供證據以證實原告的損失與虛假陳述沒有因果聯(lián)系，才能免除民事賠償責任，有利于訴訟者降低訴訟本錢，進步訴訟的積極性，加強對審計失信的懲罰力度。但是，《1.9規(guī)定》第六條規(guī)定，在原告的舉證材料中必須有被告的行政處罰決定或人民法院的刑事判決文書，這就是說，即使其他要件成立，假如審計師未被行政處罰或未經法院判決，人們依然不能起訴失信的審計師。這在某種意義上又為降低舉證難度設置了一定的障礙�！　￡P于處罰的力度，現(xiàn)有的論述幾乎都從賠償的角度來考慮。有表明，美國投資者對事務所的道德風險的訴訟，較輕易勝訴。一旦勝訴，事務所將面臨天文數字般的賠償責任，如1998年安達信為Waste Management Inc.案賠償了7500萬美元；1999年，安永（Ernst

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